۲- تقاضای سرماهی گذاری را از تغییرات استخراج کرد.

۳- رابطه تعدیل سرمایه به صورت زیر است:

• • 1. مکتب ‌کلاسیک‌ها :

مکتب کلاسیک همزمان با انتشار کتاب پژوهشی درباره ماهیت و علل ثروت ملل نوشته آدام اسمیت^[۱۷]پایه گذار این مکتب و بنیان گذار علم اقتصاد در سال ۱۷۷۶ میلادی در انگلستان بنیان نهاده شد.

اقتصاد دانان کلاسیک را می توان به دو دسته تقسیم نمود:

1. خوش بینها ۲- بدبین ها

برخی از آن ها آدام اسمیت ،ژان باتیست سه^[۱۸] و باستیا^[۱۹]، خوش بین و بعضی دیگر مانند توماس رابرت مالتوس ^[۲۰] ، دیوید ریکاردو^[۲۱] و جان استورات میل ^[۲۲] بدبین بودند (تفضلی ، ۸۰:۱۳۸۱).

نظریه رشد و توسعه اقتصادی اسمیت در چار چوب مبحث وی ‌در مورد انباشت سرمایه و توسعه اقتصادی در کتاب ثروت ملل مورد بررسی قرار گرفته است . وی تقسیم کار و میزان انباشت سرمایه و پیشرفت فنی را از یکدیگر جدا نمی داند. انباشت سرمایه تنها از طریق امساک در مصرف و افزایش پس انداز ممکن است . از نظر اسمیت پس انداز کنندگان و سرمایه گذاران یک گروه واحد هستند و به خاطر سود ، پس انداز و سرمایه گذاری می‌کنند. ‌بنابرین‏ ،پس انداز و سرمایه گذاری در واقع یک عمل اقتصادی است.با افزایش سود ، میزان پس اندازها و سرمایه گذاری بالا می رود و با کاهش سود ،هر دو کاهش می‌یابد. تا زمانی که سود سرمایه ،خطر سرمایه گذاری را جبران کند و مازادی به صورت سود خالص برای سرمایه گذاری باقی بگذارد،تراکم سرمایه ادامه خواهد یافت و از طریق تقسیم کار ، امکان تولید ماشین آلات جدید را فراهم می‌سازد .اسمیت معتقد بود که در نظام سرمایه داری همیشه امکانات بالقوه برای بهره برداری از روش‌ها و تکنیک‌های بهتر و امکانات برای عرضه کالاها نو وجود دارد ، ولی در عین حال این فرصت‌ها فقط به وسیله تقاضا برای سرمایه گذاری جدید محدود می شود .تا زمانی که سود سرمایه مخاطرات اقتصادی ناشی از سرمایه گذاری را جبران می‌کند و مازادی به عنوان سود خالص برای سرمایه گذاری ویژه باقی گذارد ، تراکم سرمایه ادامه خواهد یافت . از نظر اسمیت ، هر چند که نوع پیشرفت فنی در سرمایه گذاری « سرمایه بر » است ، ولی از آنجا که سرمایه و کار در فرایند تولید مکمل یکدیگر هستند ، مسئله عدم اشتغال و بیکاری از این جریان ناشی نمی شود .در اقتصاد اسمیت ، تقسیم کار ،میزان اشنباشت سرمایه و پیشرفت فنی از یکدیگر جدا نیستند و میزان پیشرفت تکنیک به تراکم سرمایه و پس انداز به جای پیشرفت فنی به صورت یک عامل مستقل ، تأکید می کرد و عقیده داشت تقسیم کار موجب می شود که بهره وری عامل کار بالا رود و در نتیجه درآمد واقعی افراد و از جمله سرمایه داران زیاد شود. افزایش درآمدواقعی موجب افزایش پس اندازها و سرمایه گذاریها می شود و در نتیجه « تراکم سرمایه و پیشرفت فنی مورد نیاز حاصل می‌گردد» (همان : ۱۰۱-۸۰) . بدین ترتیب ملاحظه می شود که در مکتب کلاسیک اعتقاد بر این است که سرمایه گذاری تابعی از سود است و از آنجایی که سود تابعی از تولید است می توان گفت که سرمایه گذاری تابعی از تولید خواهد بود .همچنین این مکتب در جریان پیشرفت تکنولوژی،نیروی کار و سرمایه را مکمل یکدیگر می‌داند و پیشرفت تکنولوژی منجر به کاهش اشتغال نخواهد شد.

• • 1. مارکسیسم

مارکس اصولاً بنیان‌گذار نظریه اقتصادی سوسیالیسم نیست ، بلکه او منتقدی است بر نظام سرمایه داری (همان :۱۶۷) .

وی معتقد است، از آنجا که نظام سرمایه داری بر اصل «به حداکثر رسانیدن سود» می‌باشد ، هدف اساسی در این نظام، تحصیل هر چه بیشتر از ارزش اضافی است.مارکس تحلیل می‌کند که سرمایه دار ارزش اضافی را از ساعات کار اضافی هر کارگر در هر روز کاری به دست می آورد. بدین ترتیب محصول کار اضافی به صورت ارزش اضافی به جیب سرمایه دار می رود . وی ارزش یک کالا را برابر با مجموع سرمایه ثابت، سرمایه متغیر و ارزش اضافی می‌داند :

C+V+S= ارزش یک کالا (۱

(۲

C = سرمایه ثابت

V = سرمایه متغیر

S= ارزش اضافی

نرخ ارزش اضافی =

نرخ () نسبت ارزش اضافی (S) را به ارزش کار اجتماعاً لازم (V) نشان می‌دهد. دومین نسبتی را که می توان از ارزش یک کالا استخراج نمود، «ترکیب ارگانیک سرمایه » است که آن را با q نشان می‌دهیم.مارکس این نسبت را به صورت زیر می نویسید :

سرمایه متغیر

سرمایه ثابت

(۳

کل سرمایه

سرمایه ثابت

(۴

نرخ سود که عامل اساسی و مهم در نظام سرمایه داری است از حاصل نسبت ارزش اضافی به کل سرمایه، نتیجه می شود. اگر نرخ سود را با p_rنشان دهیم، خواهیم داشت :

(۵

حال با توجه به فرمول (۵) و عملیات زیر، نتیجه را به صورت زیر می نویسیم:

(۶

بدین ترتیب رابطه فرمول اساس نرخ سود در تحلیل مارکس به دست می‌آید:

(۷

(۸

حال می توان «قانون میل نزولی به سود» را با توجه به رابطه و همچنین رابطه بررسی نمود . در رابطه اول اگر را ثابت فرض کنیم ، نرخ سود p_rدر جهت عکس تغییرات ترکیب ارگانیک سرمایه (q) ، تغییر می‌کند . به عبارت دیگر ، هنگامی که q بالا رود p_rباید نزول کند . در رابطه دوم اگر ثابت باشد ، نرخ سود (p_r) با ترکیب ارگانیک سرمایه (q) رابطه غیر مستقیم دارد (همان : ۱۶۶-۱۶۸).

مارکس معتقد است که تراکم سرمایه در سرمایه داری با کاهش نرخ سود همراه است ، بدین معنی که چون q در مسیر تکامل صنعتی سرمایه داری جهتی صعودی دارد (زیرا هر سرمایه دار می کوشد، سرمایه ثابت خود را بالا برده و ترقیات فنی را جانشین سرمایه متغیر خود کند)، لذا p_rنزولی خواهد بود. به طور خلاصه مارکس معتقد است که در بلند مدت نرخ سود به علت استفاده از ماشین آلات سرمایه بر و کار اندوز (یعنی رشد بیشتر سرمایه ثابت در مقابل سرمایه متغیر )کاهش می یاید. پدیده نرخ نزولی سود، علت کسادی اقتصاد نیست، بلکه نتیجه تولید بیش از حد در نظام سرمایه داری است. علت نزول نرخ سود در بلند مدت، همانا افزایش بیش از حد تراکم تکنیک‌های «سرمایه بر» می‌باشد.تنزل نرخ سود سبب از هم پاشیدگی سرمایه داری و بحران اقتصادی (رکود بیکاری ) می شود (همان :۱۶۹).

• • 1. نئو کلاسیک

بعد از انتشار کتاب اصول اقتصاد سیاسی جان استورات میل در سال ۱۸۴۸ میلادی، تجزیه و تحلیل اقتصادی برای مدت ۲۰ سال رونقی نداشت تا اینکه در سال ۱۸۷۰ میلادی ، ویلیام ویلیام استنلی جونز^[۲۳]، اصل «فایده » یا «مطلوبیت » را در تجزیه و تحلیل اقتصادی خود به کار برد (همان :۲۱۶)

۲-۲-۲- اهداف حسابداری و گزارشگری مالی

اهداف گزارشگری مالی نه تنها از محیط گزارشگری مالی متمایز است، بلکه شامل خصوصیات و محدودیت‌های نوع اطلاعاتی می‌باشد که از طریق گزارشگری مالی به خصوص صورت‌های مالی تهیه می‌شوند. گزارشگری مالی یکی از منابع مالی اطلاعاتی موردنیاز اشخاصی است که ‌در مورد امور تجاری تصمیم‌گیری می‌نمایند. این اشخاص برای تصمیم‌گیری باید اطلاعات فراهم‌شده از طریق گزارشگری مالی را با اطلاعات مربوط از سایر منابع، مانند اطلاعات ‌در مورد شرایط عمومی اقتصادی یا پیش‌بینی، اقتصادی، رویکردهای سیاسی و دورنمای صنعت ترکیب نمایند (محمودی ‌خوش‌رو، ۱۳۸۳).

گزارشگری مالی باید درباره منابع اقتصادی، تعهدات و حقوق صاحبان سرمایه اطلاعاتی را فراهم نمایند، این اطلاعات به سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان و سایر اشخاص مربوط در زمینه شناسایی نقاط ضعف و قوت مالی واحد تجاری و سنجش نقدینگی و توانایی پرداخت دیون کمک می‌کند. اطلاعاتی درباره منابع و تعهدات و حقوق صاحبان سرمایه مبنایی برای سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان و سایرین بر ای ارزیابی عملکرد واحد تجاری طی دوره فراهم می‌کند (هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی^[۹]، ۱۹۸۷).

در بیانیه شماره یک از مفاهیم حسابداری مالی^[۱۰] گفته شده است که هدف اصلی حسابداری این است که استفاده‌ کنندگان از اطلاعات حسابداری را قادر سازد تا ‌در مورد جریان‌های نقدی آینده نوع انتظار خود را تعیین نمایند. به گفته هیئت استانداردهای حسابداری مالی:

«گزارشگری مالی باید اطلاعاتی ارائه کند که برای سرمایه‌گذاران و بستانکاران و سایر استفاده‌ کنندگان حال و آینده مفید واقع شود تا آن‌ ها بتوانند بر این اساس در زمینه سرمایه‌گذاری، دادن اعتبار و موارد مشابه، تصمیم عاقلانه‌ای اتخاذ نمایند. این اطلاعات باید برای کسانی که ‌در مورد فعالیت‌های اقتصادی و تجاری درکی معقول دارند و تمایل به مطالعه این اطلاعات دارند، جامع باشد. گزارشگری مالی باید اطلاعاتی ارائه کند تا سرمایه‌گذاران، بستانکاران و سایرین بتوانند به کمک آن مبلغ، زمان و عدم اطمینان (ریسک) وجوه نقد دریافتی از محل سود تقسیمی یا بهره و وجوه حاصل از فروش، بازخرید یا سررسید اوراق بهادار یا وام‌ها را برآورد نمایند. ازآنجاکه جریان‌های نقدی سرمایه‌گذاران و بستانکاران به جریان‌های نقدی واحد تجاری وابسته است، گزارشگری مالی باید اطلاعاتی ارائه کند تا در این راستا به سرمایه‌گذاران، بستانکاران و سایرین کمک کند که آن ها مبلغ، زمان و عدم اطمینان (ریسک) مربوط به خالص جریان نقدی ورودی به واحد تجاری را برآورد نمایند. گزارشگری مالی باید ‌در مورد منابع اقتصادی واحد تجاری، ادعاهای نسبت ‌به این منابع (تعهدات واحد تجاری به انتقال منابع به سایر واحدهای تجاری) و حقوق صاحبان سهام و نیز ‌در مورد آثار ناشی از رویدادهای مالی و غیرمالی و شرایطی که به تغییر منابع و ادعاهای نسبت ‌به این منابع منجر می‌شود، اطلاعاتی ارائه نماید (قدمی، ۱۳۸۸).

۲-۲-۳- اهداف عمده اطلاعات حسابداری

۱- گزارشگری مالی باید اطلاعاتی را فراهم سازد که برای سرمایه‌گذاران فعلی، بالقوه و اعتباردهندگان و سایر استفاده‌ کنندگان مفید باشد و به آن ها در تصمیم‌گیری راجع به سرمایه‌هایشان کمک کند.

۲- گزارشگری مالی باید اطلاعاتی را فراهم سازد که سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان و سایر استفاده‌ کنندگان را در ارزیابی امکان دسترسی به میزان وجوه نقد و همچنین ارزیابی، زمان‌بندی و ابهام ‌در مورد چشم‌انداز آتی جریان ورود وجوه نقد به واحد تجاری کمک کند. برآورد انتظارات سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان و سایرین ‌در مورد دریافت وجه نقد از محل سرمایه‌گذاری در واحد تجاری و یا اعطای اعتبار به آن و سایر موارد به مقدار زیادی به دورنمای نقدینگی آتی واحد تجاری بستگی دارد.

۳- گزارشگری مالی باید اطلاعاتی ‌در مورد چگونگی تأمین و مصرف وجوه، استقراض و بازپرداخت دیون، توزیع سهام و سایر موارد توزیع منابع واحد تجاری بین حقوق صاحبان سرمایه و عوامل دیگری که ممکن است بر نقدینگی و یا توانایی واحد تجاری در ایفای به‌موقع تعهداتش تأثیر گذارد، فراهم کند.

۳- گزارشگری مالی باید اطلاعاتی را ‌در مورد منابع اقتصادی واحد تجاری، تعهدات واحد تجاری، حقوق نسبت به منابع مذبور و اثرات رویدادها، فعالیت‌ها و شرایطی که منابع و حقوق مذبور را تغییر می‌دهد، ارائه نماید(هندریکسون و ون بردا، ۱۳۸۸).

در این مورد دیدگاه کمیته تدوین استانداردهای حسابداری سازمان حسابرسی ایران که در بخش مفاهیم نظری گزارشگری مالی آمده است، به شرح زیر ارائه می‌شود:

الف) صورت‌های ﻣﺎﻟﻲ به عنوان ﺑﺨﺶ اﺻﻠﻲ ﻓﺮاﻳﻨﺪ ﮔﺰارﺷﮕﺮی ﻣﺎﻟﻲ است. هدف صورت‌های مالی عبارت از ارائـه اطلاعاتی تلخیص و طبقه‌بندی شده درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف‌پذیری مالی واحد تجاری است که برای طیفی گسترده از استفاده‌ کنندگان صورت‌های مالی در اتخاذ تصمیمات اقتصادی مفید واقع گردد.

ب) صورت‌های مالی همچنین نتایج وظیفه مباشرت مدیریت یا حسابدهی آن ها را در قبال منابعی که در اختیارشان قرارگرفته منعکس می‌کند. استفاده‌ کنندگان صورت‌های مالی، برای اتخاذ تصمیمات اقتصادی، غالباً خواهان ارزیابی وظیفه مباشرت یا حسابدهی مدیریت می‌باشند. تصمیمات اقتصادی مذبور به عنوان نمونه شامل مواردی از قبیل فروش یا حفظ سرمایه‌گذاری در واحد تجاری و انتخاب مجدد یا جایگزینی مدیران می‌باشد.

ج) ازآنجاکه صورت‌های مالی عمدتاًً بیانگر اثرات مالی رویدادهای گذشته است و لزوماًً دربرگیرنده اطلاعات غیرمالی نیست، تمام اطلاعات مورد لزوم استفاده‌ کنندگان را جهت اتخاذ تصمیمات اقتصادی فراهم نمی‌آورد. با این حال، صورت‌های مالی نیازهای اطلاعاتی مشترک اغلب استفاده‌ کنندگان را رفع می‌کند.

د) اطلاعات ارائه شده در صورت‌های مالی مشمول محدودیت‌های مختلف دیگری نیز هست. اطلاعات مالی تحت تأثیر ابهامات موجود قرار می‌گیرد زیرا دربرگیرنده برآوردها بوده و اثر معاملات بین دوره های مالی مشخص تخصیص یافته است. اطلاعاتی را که نمی‌توان بر حسب واحد پول بیان کرد در متن صورت‌های مالی قابل انعکاس نمی‌باشد. به علاوه، اطلاعـات منـدرج در صورت‌های مالی عمدتـاً تاریخی است، زیرا مرتبط بـا وضعیت مالی دریک تاریخ معین و عملکرد مالی و انعطاف‌پذیری مالی برای یک دوره گذشته می‌باشد (کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، ۱۳۸۶).

۲-۲-۴- تاریخچه اهداف اطلاعات حسابداری و گزارشگری مالی

استفاده از اطلاعات و نتایج حاصل از گزارشگری مالی مؤسسات برای انجام تصمیم‌گیری عقلانی، هم در بخش انتفاعی و هم در بخش عمومی به عنوان یکی از اهداف گزارشگری مالی کارکنان توجه تمامی مجامع بین‌المللی تهیه و تدوین استانداردها و مفاهیم نظری حسابداری بوده است.

به عنوان‌مثال، انجمن حسابداران رسمی آمریکا در سال ۱۹۶۶ در شرحی از تئوری حسابداری. حسابداری را فرایند تشخیص اندازه‌گیری و گزارش اطلاعات اختصاصی به نحوی که برای استفاده‌ کنندگان از این اطلاعات، امکان قضاوت و تصمیم‌گیری آگاهانه را فراهم آورد، تعریف ‌کرده‌است و سه هدف زیر را برای حسابداری عنوان کرده بود :

۱- تصمیم‌گیری در مورداستفاده از منابع محدود و تعیین هدف‌های واحد انتفاعی

۲-۷- اهمیت ارزیابی کیفیت سود

اهمیت کیفیت سود از سه دیدگاه قابل توضیح است: دیدگاه سرمایه گذاران، دیدگاه استفاده کنندگان صورت های مالی و دیدگاه تدوین کنندگان استانداردها.

از دیدگاه سرمایه گذاران، کیفیت سود بیانگر چگونگی تخصیص منابع است. کیفیت سود پایین به علت تخصیص نادرست منابع، منجر به کاهش رشد اقتصادی می شود.

از دیدگاه استفاده کنندگان، سود گزارش شده معمولاً در قراردادهای بدهی و طرح های پاداش مورد استفاده قرار می‌گیرد و ‌بنابرین‏ تصمیم گیری بر اساس سود با کیفیت پایین، باعث انتقال ناخواسته ی ثروت خواهد شد. برای نمونه اگر از سود به عنوان معیار ارزیابی عملکرد مدیریت استفاده شود، ارائه ی سودهای بیش از واقع، منجر به اعطای حقوق و مزایای بیش از اندازه به مدیران می شود. علاوه براین، چنین سودی ممکن است بحران مالی شرکت را پنهان کند و باعث اعتباردهی نادرست از سوی اعتباردهندگان گردد.

همچنین زمانی که تدوین کنندگان استانداردهای حسابداری در جستجوی بازخورد استانداردها از نظر کارایی هستند، به خروجی های سیستم حسابداری از جمله سود، توجه خواهند کرد. یعنی از دیدگاه تدوین کنندگان استانداردها، کیفیت گزارش های مالی و سود به طور غیر مستقیم، نشان دهنده کیفیت استانداردهای گزارشگری مالی است (اسماعیلی،۱۳۸۶).

۲-۸- معیارهای ارزیابی کیفیت سود

ادبیات کیفیت سود در ابعاد گوناگونی پیشرفت ‌کرده‌است و یکی از چشمگیرترین آن ها، بهبودی است که در دقت شاخص های مورد استفاده برای ارزیابی کیفیت سود، اتفاق افتاده است. با توجه به تعاریف متعدد ارائه شده از کیفیت سود، معیارهای مورد استفاده برای ارزیابی کیفیت سود متفاوت می‌باشد. معیارهای ارزیابی کیفیت سود و اجزای مربوط به آن را که توسط کاترین و وینسنت (۲۰۰۲) ^[۱۳]مطرح شده است را می توان به صورت جدول زیر طبقه بندی نمود :

جدول (۲-۱) معیارهای ارزیابی کیفیت سود و اجزای مربوطه

معیار های ارزیابی
اجزای مربوطه

الف) مفهوم کیفیت سود مبتنی بر سری زمانی ویژگی های سود

۱٫پایداری

۲٫قابلیت پیش‌بینی

۳٫ نوسان پذیری

ب) مفهوم کیفیت سود بر اساس رابطه بین سود و اقلام تعهدی و وجه نقد

۱٫ نسبت وجه نقد حاصل از فعالیت های عملیاتی به سود

ب) مفهوم کیفیت سود بر اساس رابطه بین سود و اقلام تعهدی و وجه نقد

۱٫ نسبت وجه نقد حاصل از فعالیت های عملیاتی به سود

۲٫ تغییر در کل اقلام تعهدی

۳٫ پیش‌بینی اجزای اختیاری اقلام تعهدی به کمک متغیرهای حسابداری

۴٫ پیش‌بینی روابط بین اقلام تعهدی و جریان های نقدی

ج) مفهوم کیفیت سود بر اساس ویژگی های کیفی چارچوب نظری هیات استاندارد های حسابداری مالی (FASB)

مربوط بودن و قابلیت اتکا

د) مفهوم کیفیت سود بر اساس تاثیرگذاری در تصمیم

۱٫ قضاوت ها و برآوردها ، معیاری معکوس از کیفیت سود.

۲٫ رابطه ی معکوس بین کیفیت سود و تغییر استانداردهای حسابداری

با توجه به اینکه در پژوهش حاضر، کیفیت اقلام تعهدی به عنوان معیاری برای ارزیابی کیفیت سود مورد استفاده قرار می‌گیرد، در ادامه به بیان توضیحاتی در این زمینه پرداخته می شود.

۲-۹- کیفیت اقلام تعهدی

اقلام تعهدی تفاوت بین سود حسابداری و جریان وجوه نقد حاصل از عملیات است. بدین معنی که اقلام تعهدی مثبت بزرگ نشان دهنده ی فزونی سود گزارش شده نسبت به جریان وجوه نقد تولید شده توسط شرکت می‌باشد. این تفاوت، نتیجه رعایت قیود حسابداری مانند اصل تحقق درآمد و اصل تطابق می‌باشد.

یکی از نقش های مهم اقلام تعهدی، انتقال یا تعدیل شناسایی جریان های نقدی در طول زمان می‌باشد. اما ایراد وارد بر اقلام تعهدی ، این است که اغلب بر اساس مفروضات و برآوردها می‌باشد که اگر اشتباه باشد باید در سود و اقلام تعهدی آتی تصحیح شوند. برای نمونه، اگر عایدات حاصل از حساب های دریافتنی، کم تر از برآورد اولیه باشد، ثبت بعدی خطای برآورد را ثبت می‌کند. در حالی که صاحب نظران اعتقاد دارند که خطای برآورد و اصلاحات بعدی، می‌تواند سودمندی اقلام تعهدی را کاهش دهد. ‌بنابرین‏، کیفیت اقلام تعهدی و سود در هنگام مواجه با خطای برآورد کاهش می‌یابد. شایان ذکر است که خطای برآورد ممکن است ناشی از صلاح دیدهای مدیریت و تعمدی باشد و یا ناشی از ویژگی های شرکت از قبیل پیچیدگی معاملات و توانایی پیش‌بینی محیط شرکت باشد (اسماعیلی،۱۳۸۶).

کیفیت اقلام تعهدی رایج ترین معیار استفاده شده در پژوهش های کیفیت سود است که به تدریج یک فرایند بهبود مستمر در رابطه با آن به وجود آمده است. مقایسه اقلام تعهدی با تحقق جریان های نقد این امکان را فراهم می‌کند که کیفیت اقلام تعهدی و کیفیت سود ارزیابی شود. محققان بر این باورند که کیفیت سود هنگامی بالا است که کیفیت اقلام تعهدی بالا باشد.

۲-۹-۱ – اجزای اقلام تعهدی

اقلام تعهدی را می توان در دو گروه دسته بندی کرد (خواجوی و ناظمی،۱۳۸۴):

اجزای اختیاری اقلام تعهدی^[۱۴]: عبارت است از اقلام تعهدی که مدیریت قادر به اعمال کنترل هایی روی آن ها می‌باشد.

اجزای غیراختیاری اقلام تعهدی^[۱۵]: عبارت از اقلام تعهدی است که مدیریت نمی تواند کنترل هایی روی آن ها اعمال نماید.

دچو و دیچو (۲۰۰۲) چهار عامل غیر اختیاری را در کیفیت اقلام تعهدی بسیار مهم می دانند: اندازه ی شرکت، انحراف معیار جریان نقد عملیات، انحراف معیار درآمد حاصل از فروش و تعداد سال هایی که شرکت زیان گزارش ‌کرده‌است (فراوانی شناخت زیان).

۲-۹-۲- اندازه گیری کیفیت اقلام تعهدی

اقلام تعهدی تاکنون توسط محققان زیادی مورد بحث قرار گرفته و برخی مبادرت به تعیین مدلی برای اندازه گیری آن نموده اند، در این قسمت نگاهی گذرا به برخی از این مدل ها می شود. در ابتدا مدل ساده ای مانند مدل هیلی^[۱۶] مطرح می شود و در ادامه مدل های کامل تری در این رابطه ارائه می‌گردد؛ به ویژه مدل فرانسیس و همکاران که مورد استفاده ی این پژوهش است، به طور مفصل تری توضیح داده می شود.

۲-۹-۲-۱-مدل هیلی

هیلی (۱۹۸۵) این مدل را به صورت رابطه ی شماره (۲-۱) ارائه نموده است:

رابطه (۲-۱)

(NDA_t=1/n(

NDA: اقلام تعهدی غیر اختیاری

n: تعداد سال های برآورد

m: سال برآورد

Am-1: جمع دارایی های سال قبل

Tam: جمع کل اقلام تعهدی سال m

۴بررسی تأثیر عوامل سرپرستی بر رضایت شغلی حسابرسان و انگیزه آ ن ها برای تداوم همکاری با مؤسسات حسابرسی

این پژوهش به بررسی تأثیر عوامل سرپرستی بر رضایت شغلی حسابرسان و انگیزه آن‌ ها برای تداوم همکاری با مؤسسات حسابرسی پرداخته شد و ‌به این نتیجه رسیدند که بین میزان رضایت شغلی حسابرسان و میزان اعمال اقدامات سه‌گانه سرپرستی در سازمان حسابرسی در مقایسه با مؤسسات حسابرسی تفاوت معناداری وجود دارد.رضازاده و همکاران، ۱۳۸۷۵آزمون عوامل مؤثر بر حق‌الزحمه حسابرسی صورت‌های مالیدر این پژوهش عوامل مؤثر بر حق‌الزحمه حسابرسی بررسی شد. یافته های این تحقیق نشان داد اندازه شرکت، پیچیدگی عملیات شرکت، نوع مؤسسه‌ حسابرسی و تورم ارتباط معنی‌داری با حق‌الزحمه حسابرسی دارند. اما متغیرهای ریسک حسابرسی و تحصیلات و تجربه مسئول ‌تهیه کننده صورت‌های مالی، با حق‌الزحمه حسابرسی رابطه‌ای ندارد.‌نیک‌بخت و تنانی، ۱۳۸۹۶بررسی اثر خدمات و میزان حق‌الزحمه‌های غیر حسابرسی مؤسسات حسابرسی بر استقلال حسابرسبه این نتیجه رسیدند که از دیدگاه چهار گروه حسابداران، حسابرسان، مدیران سرمایه‌گذاری و اعتباردهندگان خدمات غیر حسابرسی درمجموع استقلال حسابرسان را نقض نمی‌کند. مقایسه دیدگاه این چهار گروه نشان می‌دهد ترتیب محافظه‌کاری آنان به ترتیب اعتباردهندگان، مدیران سرمایه‌گذاری، حسابداران و حسابرسان می‌باشد و تحقیق نشان می‌دهد که دیدگاه همه استفاده‌ کنندگان نسبت به خدمات غیر حسابرسی غیرازاین، مواردی تقریباً شبیه یکدیگر است.‌نیک‌بخت و مهربانی، ۱۳۸۵۷تأثیر تجربه و پیچیدگی موضوعات حسابرسی بر قضاوت حسابرسنتایج، نشانگر این واقعیت است که تفاوت معناداری بین تصمیم‌گیری گروه‌های مورد آزمایش وجود دارد و حسابرسان ‌کم تجربه خصوصاًً ‌در مورد وظایف ساختار نیافته جانشین‌های مطمئنی برای حسابرسان محسوب نمی‌شوند.سیرانی و همکاران، ۱۳۸۸۸بررسی فعالیت‌ها و استقلال کمیته حسابرسی بر تقلب شرکت‌های بزرگبه بررسی رابطه بین احتمال وجود سوء جریان در صورت‌های مالی و کیفیت حاکمیت شرکتی پرداختند. بررسی‌ها نشان داد، شرکت‌هایی که در آن‌ ها تقلب صورت گرفته، درصد پایینی از مدیران مستقل را در ساختار هیئت‌مدیره خود دارند.Seamer et al., 2000۹بررسی افشای اطلاعات بر قضاوت حسابرسدر تحقیقات خود بررسی نمودند که رفتار ناکارآمد حسابرس متأثر از عوامل اجتماعی و دستورات نادرست ناظران است، ولی مقدار کمی از این رفتارها براثر قضاوت حرفه‌ای و تصمیمات گزارش‌شده می‌باشند.Dezor & Lord, 1994, 1997۱۰بررسی تأثیر موقعیت مؤسسات حسابرسی بر استقلال حرفه حسابرسی، تضاد حرفه – سازمانی و رضایت شغلیدر این تحقیق نشان داده شد که فشار صریح برای به وجود آمدن رفتار ناکارآمد باعث می‌شود که تضاد و تعارضی را برای کارکنان حرفه‌ای که مسئولیت سازگار کردن خود با معیارهای اخلاقی رادارند به وجود می‌آورد.Bamber & Lyer, 2009۱۱بررسی حقوق حسابرس بر کیفیت حسابرسیدر تحقیقات خود این‌گونه نشان دادند که حسابرسان کمتری را یافتند تا اصول پذیرفته‌شده همگانی (^[۴۹]GAAP) را بپذیرند و اینکه بیشتر ترجیح می‌دادند تا برای مشتری بهتر کار کنند که دستمزد بیشتری را دریافت می‌کردند.Rani et al., 2007۱۲بررسی رفتار حسابرس فرصت‌طلب بر ‌پاسخ‌گویی‌ و هزینه های اعتباراثر فشارهای موقعیتی و شغلی در حسابرسی را بر روی رفتار فرصت‌طلبانه حسابرسان در دانشگاه دولتی نیوجرسی بررسی نمود و ‌به این نتیجه رسید که وجود فشار مذکور در حسابرسی، توجه به هزینه های شهرت فردی را افزایش داده و منجر به ایجاد انگیزه در حسابرسان برای انجام فعالیت‌هایی می‌گردد که می‌توانند اثربخشی فرایند حسابرسی را در معرض خطر قرار دهند.Peytcheva, 2008۱۳فشار بودجه زمانی، نوع شخصیت حسابرسان، و ترویج اعمال کاهنده کیفیت حسابرسییافته های حاصل از تحقیق بیانگر این است که رابطه معنی‌داری بین فشار بودجه زمانی و اتمام قبل از موقع یک گام حسابرسی وجود دارد. همچنین رابطه معنی‌داری بین نوع شخصیت حسابرسان و وقوع دو نوع اعمال کاهنده کیفیت حسابرسی وجود دارد.Gundry, 2007۱۴هویت حسابرسان، فشار مسئولیت ‌پاسخ‌گویی‌ صاحب‌کار و رفتار مصلحت‌آمیز حسابرساناین پژوهش ‌به این نتیجه رسید که علاوه بر انگیزه های اقتصادی و تمایلات جانب‌دارانه شناختی، عوامل اجتماعی و انفرادی نقش مهمی در رفتار مصلحت‌آمیز حسابرسان ایفاء می‌کنند.Jones, 2008۱۵بررسی تأثیر فرهنگ و گرایش اخلاقی بر قضاوت اخلاقی حسابداراندر این پژوهش به بررسی رابطه بین فرهنگ‌سازمانی، ارزش‌های شخصی حسابرسان و قضاوت‌های حسابرسان پرداخته شد.. نتایج پژوهش آنان نشان داد که قضاوت در مؤسسات تحت تأثیر ارزش‌های شخصی و متغیرهای محیطی از قبیل آیین رفتار حرفه‌ای و دستورالعمل‌های اخلاقی است و فرهنگ مؤسسه بر قضاوت‌های اخلاقی اثر غیرمستقیم دارد.Douglas, 2001۱۶بررسی تأثیر تجربه و پیچیدگی کار بر قضاوت حسابرسدر این پژوهش، قضاوت حسابرسان باتجربه و ‌کم تجربه را در سطوح مختلف پیچیدگی کار حسابرسی آزموده شد و محققان ‌به این نتیجه رسیدند که در کارهای پیچیده­ حسابرسی قضاوت حسابرسان باتجربه و حسابرسان ‌کم تجربه با یکدیگر متفاوت است و در کارهای پیچیده‌تر اثر تجربه نمایان است.Abdolmohammadi & Wright, 1987۱۷تأثیر تجربه بر قضاوت حسابرس در استفاده از شواهد نامربوطنتایج پژوهش نشان داد که تجربه، اثر اطلاعات غیر مربوط و پیچیده را بر قضاوت کاهش می‌دهد و حسابرسان باتجربه از اطلاعات غیر مربوط و پیچیده، در قضاوت تأثیر نمی‌پذیرند.Shelton, 1999۱۸تأثیر اهمیت مشتری بر استقلال حسابرس در پست­های سازمانیدر این پژوهش، اهمیت مشتری به­عنوان نسبتی از کل درآمدهای دریافتی از یک مشتری، تحت حق­الزحمه­های حسابرس و غیر حسابرسی و هزینه­ های کل بررسی گردید. نتایج این بررسی نشان داد که بین اهمیت مشتری و استقلال حسابرس رابطه معناداری وجود ندارد.Chan, 2009

۲-۵- پیشینه حسابرسی در ایران

حسابرسی به مفهوم بازرسی در ایران و اسلام به زمانی برمی‌گردد که منبعی (اعم از مالی و غیرمالی) درجایی وجود داشته و هرگاه انتقال ثروت مطرح‌شده، نوعی نظارت و بازرسی را نیز با خود به همراه داشته است (حساس یگانه، ۱۳۸۸). در زمان عباسیان، صاحبان قدرت و حامیان حکومت به موضوع برید علاقه بسیاری داشتند تا حدی که خودشان جزء اداره برید درمی‌آمدند و اوضاع‌واحوال افراد و مملکت را به طور شخصی تفتیش می‌کردند. منصور خلیفه عباسی می‌گوید که من بیش از هرکسی به چهار نفر مأمور نیازمندم، اول، قاضی بی‌پروا؛ دوم، رئیس گزمه که داد ستمدیده را از ستمگر بستاند؛ سوم، تحصیلداری مالیاتی که عادلانه رفتار کند و درنهایت، بازرسی که عملکرد این سه نفر را به‌درستی گزارش کند (حساس یگانه، ۱۳۸۸).

که در آن :

تعداد زیر مجموعه های ‌سوال‌های پرسشنامه یا آزمون = J

واریانس زیر آزمون Jام S_j² =

واریانس کل پرسشنامه یا آزمون S² =

‌بنابرین‏ به منظور اندازه‌گیری قابلیت اعتماد، از روش آلفای کرونباخ و با بهره گرفتن از نرم‌افزار ۲۰ SPSS انجام گردیده است.

بدین منظور یک نمونه اولیه شامل ۳۰ پرسشنامه پیش آزمون گردید و سپس با بهره گرفتن از داده های به دست آمده از این پرسشنامه‌ها و به کمک نرم‌افزار آماری SPSS میزان ضریب اعتماد با روش آلفای کرونباخ محاسبه شد.

فصل چهارم

یافته های تحقیق

۴-۱- مقدمه

تجزیه و تحلیل داده ­ها فرایندی چند مرحله­ ای است که طی آن داده­هایی که از طریق به کارگیری ابزارهای جمع‌ آوری در نمونه (جامعه) آماری فراهم آمده­اند، خلاصه، کدبندی و دسته بندی و در نهایت پردازش می­شوند تا زمینه برقراری انواع تحلیل­ها و ارتباط­ها بین این داده ­ها به منظور آزمون فرضیه ­ها فراهم آید. در واقع تحلیل اطلاعات شامل سه عملیات اصلی ‌می‌باشد: ابتدا شرح و آماده سازی داده ­های لازم برای آزمون فرضیه ­ها؛ سپس تحلیل روابط میان متغیرها؛ و در نهایت مقایسه نتایج مشاهده شده با نتایجی که فرضیه ­ها انتظار داشتند. در این فرایند داده ­ها هم از لحاظ مفهومی و هم از لحاظ تجربی پالایش می­شوند و تکنیک­های گوناگون آماری نقش به سزایی در استنتاج‌ها و تعمیم­ها به عهده دارند. در این فصل تحلیل داده ها با بهره گرفتن از نرم افزارهای ۱۶SPSS صورت گرفته است. برای تجزیه و تحلیل داده ­های جمع‌ آوری شده آمار تحلیلی به دو صورت آمار توصیفی و استنباطی مطرح شده است. در ابتدا با بهره گرفتن از آمار توصیفی، شناختی از وضعیت و ویژگی­های جمعیت شناختی پاسخ ­دهندگان حاصل می­ شود و در ادامه در آمار استنباطی این تحقیق به بررسی وضعیت متغیرهای ارائه شده در تحقیق پرداخته می­ شود.

۴-۲- آمار جمعیت شناختی

از میان ۳۸۴ نفر شرکت کننده مورد مطالعه قرار گرفته، ۵۱٫۸ درصد (۱۹۹ نفر) را مردان و ۴۸٫۲ درصد (۱۸۵ نفر) را زنان تشکیل می‌دادند. از بین شرکت کنندگان در تحقیق ، ۱۲۷ نفر مجرد و ۲۵۷ نفر متاهل بودند. بیشتر افراد در بازه سنی ۲۶-۳۵ سال بودند ( ۴۰٫۴ درصد) . سطح تحصیلات اکثر پاسخ‌دهندگان کارشناسی با اختصاص۳۲٫۸ درصد از نمونه بود.

جدول۴-۱: شاخص های آمار جمعیت شناختی در نمونه های مورد مطالعه

شرح
فراوانی
درصد فراوانی
جنسیت مرد

زن

۱۹۹

۱۸۵

۵۱٫۸

۴۸٫۲

میزان تحصیلات زیر دیپلم و دیپلم

فوق دیپلم

کارشناسی

کارشناسی ارشد و بالاتر

۱۰۳

۹۹

۱۲۶

۵۶

۲۶٫۹

۲۵٫۸

۳۲٫۸

۱۴٫۵

سطح درآمد ۰-۷۹۹ هزار تومان

۸۰۰-یک میلیون تومان

1. ۱٫۵ میلیون

۱٫۵ تا ۲ میلیون

بالاتر از ۲ میلیون

۱۷۰

۱۰۸

۶۹

۱۹

۱۸

۴۴٫۳

۲۸٫۱

۱۸

۴٫۹

۴٫۷

سن زیر ۲۵ سال

بین ۲۶ تا ۳۵ سال

۳۶ تا ۴۵ سال

۴۶- ۵۵ سال

۵۶ سال به بالا

۶۵

۱۵۵

۱۱۶

۴۳

۵

۱۶٫۹

۴۰٫۴

۳۰٫۲

۱۱٫۲

۱٫۳

وضعیت تاهل مجرد

متاهل

۱۲۷

۲۵۷

۳۳٫۱

۶۶٫۹

۴-۳- بررسی وضعیت متغیرهای تحقیق

۴-۳-۱- توصیف وضعیت متغیرهای تحقیق

متغیرهای مورد بررسی در تحقیق شامل: آمیخته بازاریابی و هویت برند می‌باشند.

به طوری‌که متغیر اول، (آمیخته بازاریابی) ، خدمت، توزیع، ترفیع ،قیمت را تبیین می‌کند. و متغیر دوم؛ (هویت برند) ، آگاهی برند، هدف برند، تمایز برندو ارائه برند را تبیین می‌کنند.

۴-۳-۲- بررسی وضعیت آمیخته بازاریابی

برای بررسی وضعیت آمیخته بازاریابی و هر یک از ابعاد آن، فرضیه‌ای به صورت زیر تدوین گردید.

میانگین وضعیت آمیخته بازاریابی از دید مشتریان بانک صادرات برابر با حد متوسط است.

میانگین وضعیت آمیخته بازاریابی از دید مشتریان بانک صادرات برابر با حد متوسط نیست.

همان طور که بیان شد با توجه به پنج گزینه‌ای بودن طیف لیکرت به کار رفته در پرسشنامه، عدد وسط، ۳ است. ‌بنابرین‏ برای بررسی میانگین متغیرهای مورد بررسی در آزمون فرض‌ها از عدد ۳ استفاده شده است.

فرضیه‌های فوق برای تمامی ابعاد شاخص آمیخته بازاریابی با بهره گرفتن از آزمون تی مورد آزمون قرار گرفت و نتایج حاصل از این آزمون در جدول (۴-۱) نشان داده شده است.

جدول۴-۲: نتایج بررسی وضعیت ابعاد آمیخته بازاریابی