به دلیل تغییرات مستمر و مداومی که در شرایط اقتصادی و اجماعی صورت می‌گیرد، ممکن است تغییر در اصول و روش های حسابداری به منظور هماهنگ کردن واحد تجاری با شرایط جدید، ضرورت یابد. هنگامی که مدیریت واحد تجاری به دلیل تغییر در شرایط اقتصادی و اجتماعی تصمیم به تغییر در اصول یا روش های حسابداری می‌گیرد، با این سوال مواجه می شود که این تغییر ( یا تغییرات) چگونه باید گزارش شوند تا قابلیت مقایسه صورت ها ی مالی دوره های مختلف حفظ گردد؟ بدیهی است که به کارگیری اصول و روش های جدید حسابداری در گزارش های سالانه می‌تواند به عدم یکنواختی صورت های مالی دوره جاری و دوره های گذشته منجر شود و قابلیت مقایسه آن ها را با یکدیگر از بین ببرد. از طرف دیگر نمی توان صرفا به خاطر حفظ رعایت ثبات رویه از به کارگیری اصول جدید حسابداری چشم پوشی کرد (کراس و همکاران[۹]، ۲۰۰۳).
به همین دلیل در شرایطی که روی می‌دهد شرکت ناگزیر به ایجاد تغییراتی در اصول و رویه ها ی حسابداری خود است که منجر به از بین رفتن ثبات رویه می شود. این تغییرات شامل موارد زیر است:
-
- تغییر در اصول حسابداری: عبارت است از تغییر از یک اصل پذیرفته شده حسابداری به اصل پذیرفته شده دیگر حسابداری زمانی که دو یا چندین اصل پذیرفته شده وجود دارند و مورد استفاده قرار می گیرند یا اصول قبلی مورد استفاده در بلند مدت پذیرفته شده نیستند. تغییر در روش به کارگیری اصول حسابداری نیز تغییر در اصول محسوب می شود (FASB، ۲۰۰۵، ۱۵۴FAS).
-
- تغییر در برآوردهای حسابداری: در نتیجه کسب اطلاعات جدید و یا بر اساس تجربه، شرکت می‌تواند در برآوردهای انجام شده تجدید نظر نماید (کی سو، ۱۳۸۴، ص ۴۸۹).
-
- تغییر در واحد تجاری گزارشگر: زمانی صورت می‌گیرد صورت های مالی ارائه شده در دوره جاری از نظر شخصیت حسابداری با صورت های مالی ارائه شده در دوره قبل ماهیتا متفاوت می‌باشد (نویسی و همکاران، ۱۳۷۵، ص۴).
- تغییر در صورت های مالی (اصلاح اشتباه): اشتباه در شناسایی، اندازه گیری، ارائه یا افشا در صورت های مالی ناشی از اشتباهات محاسباتی، اشتباه در به کارگیری اصول پذیرفته شده حسابداری، یا عملی که سهوا در تهیه صورت های مالی روی داده است (FASB، ۲۰۰۵،ش ۱۵۴).
برای گزارش کردن اثرات این تغییرات سه دیدگاه مطرح است که به شرح زیر بیان می شود:
-
- عطف به ماسبق: بر طبق این دیدگاه، در آغاز دوره حسابداری باید اثر انباشته کاربرد روش جدید را در صورت های مالی محاسبه کرد. یک ثبت اصلاحی مربوط به دوره های گذشته در صورت های مالی انجام می شود و با توجه به روش و رویه حسابداری جدید، یک بار دیگر صورت های مالی سال های گذشته تهیه خواهد شد. طرفداران این موضوع یا دیدگاه بر این باورند که تنها با تهیه صورت های مالی دوره های گذشته می توان بر اساس تغییرات صورت گرفته در رویه ها و روش های حسابداری صورت های مالی قابل مقایسه تهیه گردد. اگر از این روش استفاده نشود صورت های مالی سال‌های قبل از تغییر، بر اساس روش قدیمی تهیه خواهند شد، در سالی که تغییر رخ داده است کل اثرات انباشته و ثبت اصلاحی در صورت سود و زیان گزارش می شود و در سال بعد صورت های مالی را بر اساس روش جدید تهیه می‌کنند، بدون این که اثر تغییر گزارش شود.
-
- روش دوره جاری: بر طبق این دیدگاه، اثر انباشته کاربرد روش جدید بر صورت های مالی را در آغاز دوره محاسبه می‌کنند. سپس این ثبت اصلاحی را در صورت سود و زیان سال جاری به عنوان یک قلم خاص بین دو عنوان اقلام غیر مترقبه و سود خالص گزارش می نمایند. طرفدارن این روش بر این باورند که تجدید نظر در اقلام صورت های مالی سال های گذشته باعث سلب اعتماد سرمایه گذاران از صورت های مالی می شود.
- روش سال های آینده: بر طبق این دیدگاه نتیجه های گزارش شده سال های قبل به همان صورت باقی می ماند و هیچ تغییری صورت نمی گیرد. در مانده های اول دوره هیچ وارده اصلاحی ثبت نمی شود و برای سرشکن کردن مبالغ بدهکار یا بستانکار بر روی دوره های قبل هیچ اقدامی به عمل نمی آید. طرفداران دیدگاه مذبور بر این باورند که اگر مدیریت شرکت، صورت های مالی را بر اساس اصول پذیرفته شده حسابداری ارائه کند، این صورت های مالی نهایی خواهد بود و مدیر نمی تواند با انجام یک تغییر در رویه ها و روش های حسابداری اقدام به تغییر در مقادیر متعلق به گذشته نماید. بر اساس این شیوه استدلال، ثبت اصلاحی از بابت اثر انباشته ناشی از تغییر رویه و روش در سال جاری کاری نامعقول خواهد بود، زیرا در اجرای چنین روشی مقادیری مطرح می‌شوند که با رویدادهای اقتصادی یا سود سال جاری هیچ رابطه ای ندارند (کی سو، ۱۳۸۴، ص۵۰-۵۱).
هیئت استانداردهای حسابداری مالی در استاندارد حسابداری شماره ۱۵۴، ارائه مجدد را به صورت زیر تعریف می‌کند:
فرایند بازنگری در صورت های مالی قبلی منتشر شده جهت منعکس کردن اثر اصلاح اشتباه صورت گرفته در آن صورت های مالی.
بر اساس مطالب ذکر شده، برای حفظ ثبات رویه، در ارتباط با تغییرات حسابداری صورت یافته در سه مورد ارائه مجدد صورت های مالی لازم به نظر می‌رسد، یعنی هنگامی که تغییر در اصول حسابداری، تغییر در صورت های مالی (اصلاح اشتباهات حسابداری) و تغییر در واحد تجاری گزارشگری روی می‌دهد. بعلاوه شرکت هایی که اقدام به توقف عملیات بخشی از شرکت می‌کنند باید صورت های مالی را ارائه مجدد نمایند (کالن و همکاران[۱۰]، ۲۰۰۵).
چند مورد مهم از انواع اشتباهات سهوی و تخلفات عمدی در ادامه مورد بحث قرار می‌گیرند که منجر به تجدید ارائه صورت‌های مالی خواهند شد (کروس و همکاران[۱۱]، ۲۰۰۴).
